长期困扰纳税人的几个企业所得税问题，终于在2011年汇算清缴结束前，由《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）予以明确。由于15号公告适用2011年度应纳税所得额的处理，因此，纳税人在做2011年汇算清缴时，应关注15号公告的规定。值得注意的是，15号公告在解决老问题的同时，也引发了一些需要思考和注意的新问题。 

　　用于季节工等支出的费用属于工资和福利费 

　　一些企业需要雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员，或接受外部劳务派遣用工，因上述情况支付的费用，如何界定支出的性质？是劳务费还是工资？尽管劳务费和工资均可税前全额扣除，但由于所得税的一些扣除项目是以工资为计算依据的，所以，以工资还是以劳务费名义扣除，对纳税人的影响不一样。以工资的名义扣除，有利于企业加大扣除金额。由于对上述支出的性质有不同理解，税企双方有时会发生分歧。15号公告明确，因上述情况而发生的费用，属于工资支出，可以作为计算有关费用扣除的依据。与正式员工相比，季节工、临时工等享受的福利相对少一些，因此，以工资的名义扣除，有助于更多的福利费、工会经费、职工教育经费等以工资为计算依据的项目扣除。至于如何界定上述支出的福利费，应按照国税函[2009]3号文的规定处理。按工资扣除，可能影响某些国有企业工资的发放。 

　　需要注意的是，对上述支出项目，尽管企业所得税以工资名义扣除，但在扣缴个人所得税时，并不意味着必须按工资税目扣缴。临时工、季节工等的支出，以什么税目扣缴个人所得税，还应按照个人所得税的规定执行。不同的税种适用各自的规定，不得随意比照执行。比如个人取得的某些所得项目，尽管按照工资征个税了，但是企业所得税不得按照工资扣除，可能要以福利费的名义扣除，超标准的部分，需要作纳税调增。 

　　某些行业佣金支出扣除的限制被放宽 

　　至于佣金支出的扣除，《财政部、国家税务局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）对扣除比例和接受佣金方的资格有相当严格的规定，即：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。29号文的规定有助于防止纳税人通过支付佣金的方式偷税，但是也脱离某些行业的实际，导致某些行业的企业，正常支付的佣金也不能扣除。15号公告适当放宽了对某些行业佣金支出扣除的限制。 

　　从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在税前据实扣除。上述行业可以将佣金计入营业成本，既不再限制扣除的比例，也不再强调佣金接受方的资格。 

　　电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予税前据实扣除。对电信企业的佣金支出扣除，在维持5%扣除比例的前提下，也没有再强调接受佣金方的资质。 

　　15号公告对佣金扣除的规定，对其他行业，如制药业应有所启发。受营销模式的影响，制药等行业需要支付较高比例的佣金，而根据现行规定，部分佣金支出可能需要纳税调增，对企业的正常经营可能产生不利影响。企业可以积极向主管部门反映行业特点和情况，争取适当调整佣金扣除的限制。 

　　明确筹办期招待费、广告费的扣除方法 

　　根据现行税法，筹办费是可以一次性扣除的。筹办费一般理解为在筹办期间发生的费用，筹办期一般理解为自批准成立到正式开业期间。但是筹办费的组成比较复杂，如筹办期间发生的业务招待费、广告费等如何处理，就可能存在争议，因为这些费用的扣除有比例限制。15号公告规定，招待费按照发生额的60%计入开办费，并税前扣除，其余的40%不应扣除。至于广告费和业务宣传费，尽管也有比例的限制，或许是由于没扣完的广告费，可以无限期向以后年度结转，15号允许其按实际发生额全部计入筹办费扣除。 

　　从15号公告可以得出处理有关涉税问题的一般思路，即：有具体规定，按照具体规定处理；没有具体规定，按照一般规定处理；没有规定的，根据现行税法规定的原理或精神，确定相对合理的处理方法。开办费和招待费可以是两类并列的支出，应按各自的规定处理，但是开办费中的招待费如何处理呢？此时相对于开办费的规定而言，招待费的规定是更具体的规定，应按招待费的规定处理，即将发生额的60%计入开办费扣除。上述思路有助于相对合理地处理一些法规尚不明确的问题。 

　　对以前年度应扣未扣支出允许追补5年扣除 

　　如发现以前年度实际发生的，按照税法规定可以扣除而未扣或少扣的支出，做出专项申报并说明后，准予追补至支出发生年度扣除，但追补期不超过5年。因追补扣除计算出的相关年度多缴税款，可以在发现此事的年度应纳所得税中抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣或申请退税。 

　　因追补扣除导致增大的亏损或由盈转亏，调整支出所属年度的亏损额，再按照亏损结转的原则向后结转，因此亏损结转计算出的以后年度多缴的所得税，也按上述办法处理。 

　　15号公告对未扣除支出的处理，与以往对未扣除资产损失的处理是一致的。无论是未扣除的支出还是资产损失，追补到实际发生年度扣除，其意义在于：一是符合权责发生制的原则，二是防止纳税人占国家便宜。正常情况下，企业的应纳税所得是逐年增加的，向以前年度追补，与在发现当年扣除、亏损向以后年度结转相比，全额扣除的可能性相对小一些。 

　　不征税收入可变为征税收入 

　　15号公告再次重申，取得的不征税收入应按照财税[2011]70号规定管理，未按规定管理的，应作为应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。由于不征税收入的管理比较复杂，而且其支出不得扣除，导致不征税收入并没有真正不征税，只不过是递延纳税。如果作为不征税收入处理，影响到加计扣除，对纳税人反而不利。所以，纳税人可以根据自己的实际情况，选择是作为不征税收入，还是作为征税收入，当然选择的前提是是否遵守财税[2011]70号的规定。 

　　税收优惠的目的是鼓励或照顾纳税人，但在某些情况下，税收优惠反而不利于纳税人。增值税免税有这样的情况，所得税不征税的规定，免税项目所得为负数时，都会产生不利于纳税人的情况。为避免“好心办坏事”，税收法规应允许纳税人选择是否享受优惠政策。增值税已经赋予纳税人放弃免税的权力，所得税还没有这样的规定，今后所得税法规也应赋予纳税人放弃优惠的权力，如选择将不征税收入作为征税收入，选择将免税项目所得征税等。