导读：营改增这场战役，对所有纳税人都将产生深远影响，同时对企业1400万会计从业人员而言，也是一项挑战：既要作好增值税会计处理，准确核算、及时足额申报增值税，也要能从管理角度，做好增值税的分析与筹划。笔者就当前营改增一般纳税人会计核算存在的问题进行剖析，并就相关会计处理作如下探讨：

• 营改增现行增值税会计处理存在的四个问题

• 营改增一般纳税人如何设置增值税会计明细科目

• 营改增一般纳税人四项典型业务会计处理案例

2012年7月5日，财政部下发了《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012]13号），对营改增试点纳税人差额征税、小规模纳税人会计处理、期末留抵税额会计处理进行了规范。但在实践中，核算规范尚存在如下问题：

（一）营改增可以抵减的销项税额未在资产负债表上及时、完整体现

文件规定：“一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额”。但是由于当期抵减的销项税额与本期实际产生、可以用于抵减当期和未来期间的销项税额并非完全一致，可能存在时间性差异。那么，只在“应交增值税”下面增加“营改增抵减的销项税额”还不能满足企业的核算要求，主要有：

一是未完全反应纳税人可以抵减的销项税额。如增值税附表（三）应税服务扣除项目中，第4列“本期应扣除金额=2+3”，即期初余额+本期发生额，而第5列，本期实际扣除金额需较本期应扣除金额小，同时也小于本期应税服务销售额。纳税人本期营改增实际抵减的销项税额与纳税人可以用于抵减的销项税额不完全一致，“营改增抵减的销项税额”仅为当期实际抵减数。

二是未及时反应纳税人本期新增的、全部可以抵减销项税额的资产。当纳税人购进可以抵扣销售额的服务时，相关权利即行产生，形成了一项可以抵减应交增值税的资产，按照权责发生制原则，需及时体现该项资产。

三是未完整体现纳税人期末尚存的、可以抵减未来期间的销项税额的资产。公司产生的可以抵减销项税额、但本期尚未抵减的，按照权责发生制原则，应确认为资产，但按目前科目体系，该资产尚未体现。

（二）差额征税的销项税额明细账发生额重复体现

在“应交增值税”借方增加“营改增抵减的销项税额”之后，销项税额则按未扣除服务项目的销售额及价外费用与增值税率来计算，导致出现“三个不符”：

首先，账实不符：销项税额明细账发生额与销项税额定义不符。

根据财税〔2016〕36号附件一：“《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率”；而附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一（三）销售额，对于差额征税的各种应税行为，均是指扣减了相关购入成本、费用后的余额。明细账上以未扣除成本费用的销售额所计算的销项税额与税收文件相关定义不符。

其次，账表不符：销项税额明细账发生额与《增值税纳税申报表》主表第11栏“销项税额”不符。

填写说明：“第11栏销项税额：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和应税服务的销项税额。营业税改征增值税的纳税人，应税服务有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。”

第三，账证不符：销项税额明细账与提供的增值税专用发票销项税额不符。

除部分差额征税不能开具专用发票，如金融产品转让、旅游服务选择差额征收外，其他可以开具增值税专用发票的业务。销项税额系按照扣除费用后的销售额计算销项税额，与账上未扣除费用计算的销项税额不符；虽然与“应交增值税——营改增抵减的销项税额”夹差之后，应交增值税余额不会增加，但应交增值税借贷明细发生额均同步虚增。

例1：某客运站在5月提供客运服务收入和价外费用共计106万元，其中支付给运输公司84.8万元。根据文件规定，

销售额=106-84.8=21.2万元，

不含税销售额=21.2/1.06=20万元

销项税额=20*6%=1.2万元。

如果开具专用发票，则销项税额应为1.2万元（接受客运服务不能抵扣）。

但是，增值税会计核算上的应交税费——应交增值税（销项税额）则为106/1.06*6%=6万元，营改增抵减的销项税额为84.8/1.06*=4.8万元，只有将两者夹差才知道实际的销项税额为1.2万元。这样不便于增值税纳税申报表进行比对。

（三）增值税留抵税额转入时导致“进项税额”与“进项税额转出”明细账余额同步虚增

根据财会[2012]13号，试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额，不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣；如原采购存货其进项税额已认证，并在进项税额中体现，现该存货用于不动产，其40%需转出至待抵扣进项税额；或者原来采购的资产因用于集体福利，已同时在进项税额和进项税额转出反映，现改用于可以抵扣的项目。

上述转出环节处理无异议，但当以后期间允许抵扣时，借记应交增值税（进项税额），与之前取得发票期间确认为应交增值税（进项税额）重复确认，且造成当期账证、账表不符，即进项税额明细账与所取得的增值税进项税额发票不一致；与增值税纳税申报表主表和附表2均不一致。尽管应交增值税余额正确，但进项税额与进项税额转出余额同步虚增，假如纳税人多次转出和转回，进项税额与进项税转出将可能虚增更多。

（四）处理规范陈旧，不能满足全面推开后的增值核算要求

因财会[2012]13号是以已经作废《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税[2011]110号)依据，已不能满足当前营改增已全面推开的增值税会计核算与管理要求，突出表现在难以满足如下新的要求。《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）对增值税的填报提出了很多要求，增加了《增值税纳税申报表附列资料（五）、《增值税减免税申报明细表》和《本期抵扣进项税额结构明细表》对于所有取得的进项税额均要求分别填列，如果企业未设置相关明细，则需要另外进行登记备查：

1、增值税应税行为多样化、多种税率（征收率）并存

产品、劳务、服务、不动产及无形资产转让均征收增值税，相关税率有17%、13%、11%、6%，还同时存在可以选择适用简易征收办法，征收率既有3%，也有5%；

2、一般计税方法和可选择简易计税方法并存

公司既要能满足一般纳税人增值税会计核算，也要满足简易计征应交增值税核算要求，两者明细科目不可混用。

3、部分销售服务地预征和机构所在地纳税申报并存

跨县（市）经营的建筑企业和房地产业还存在企业不再象以前是单一的一般纳税人或小规模纳税人的增值税核算。

4、销售额全额计征与差额计征并存

未取得专用发票，但可以（或在一定时间内）扣除应税销售额的服务，主要有：如金融商品转让的买入价、经批准的融资租赁企业支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税等。

5、部分进项税额可以转回

按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

6、增值税负分析更为复杂

企业增值税负不是简单意义上的应交增值税额除以销售收入的比率。从销售收入层面，需要考虑视同销售收入、存货本期增减变动因素、销售方式（如出口退税、免税）、不同应税行为（产品、服务、转让不动产及无形资产）；从采购层面，也需要考虑不同产品与服务、免税进口、分期抵扣、设备与不动产投资购置等诸多因素。否则，企业的税负波动难以理解、相同行业、不同企业之间及同一企业不同时期的税负率也相差很大。企业如果需及时了解增值税税负波动原因，按照现有增值税核算层级难以做到，需要借助更多的备查账簿才能达到目的，反而增加了核算工作量。

刚刚下发的《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）对增值税的填报提出了很多要求，增加了《增值税纳税申报表附列资料（五）、《增值税减免税申报明细表》和《本期抵扣进项税额结构明细表》等。要满足上述填报要求、做好税负分析和筹划，同时避免大量的重复统计工作量，需要做好会计明细科目设置。

根据《企业会计准则——应用指南》、财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知，可以按如下设置增值税相关会计科目：

具体明细设置及有关说明如下：

（一）“应交税费——01应交增值税”明细科目设置及说明

二、三、四级明细如下表（建立四级明细的目的，是为了满足《进项税额结构明细表》填报要求等）。另外，还可以根据不同的事业部、工程项目（含购销不动产、在建工程项目）建立项目辅助核算，满足不同项目增值税分别预征的要求。

说明:

1、上述对进项税额设置四级明细，其便利性为：有助于分析当期增值税真实税负，特别是当期应交税额较少时，分析当期设备购进、投资所产生的影响；

2、销项税额按不同税率设置三级明细，便于与增值税纳税申报表核对，且便于分析营改增之后产生的税负影响；

3、进项税额转出设置三级明细，可以清晰知道所认证的进项税额取得来源及使用去向，也便于与纳税申报表附表核对，并准确分析当期税负。

4、设置“进项税额转入”借方二级科目，主要便利性：

（1）为了满足营改增之后的新的政策变化：原用于免税、简易计税、集体福利的按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

（2）便于将转出挂账的期初留抵税额转入，之所以不使用进项税额科目，是为了使进项税额发生额与所认证的专用发票进项税额保持一致。

在填写增值税纳税申报表时，将其作为“进项税额转出的备抵项“与”进项税额转出“计算填列，余额允许为负。

5、设置“营改增抵减的销项税额”明细科目，系核算差额征税的试点纳税人本期从销售额中扣减的、购进应税服务按适用税率计算的销项税额；如果原一般纳税人未兼营该应税服务的，可以不设此明细科目。

（二）设置“应交税费——02未交增值税”二级明细科目及说明

下设两个二级明细科目，一个为01一般计税，另一个为02简易计税。

1、一般计税是核算月末转入的未交或多交增值税、本期应交的增值税；

2、简易计税：核算一般纳税人选择简易计税方法下的应交税费及已交税费明细。因简易计税应交税费不能用其他的进项税额抵减，故不能在上述应交税费——应交增值税（销项税额）中核算。本科目适用于一般纳税人同时选择简易计税时的应纳增值税额。

（三）设置“应交税费——03增值税留抵税额”二级明细科目及说明

根据《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012]13号），应交税费——增值税留抵税额，核算不能用于兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

需要注意的是：

待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目，借记“应交税费——应交增值税（进项税额转入）”科目。

之所以未按文件规定转入“进项税额”明细，是为了保证进项税额与当期进项发票的保持一致，否则本年累计进项税额会比可以抵扣的扣税凭证进项税额多出。

增值税纳税申报表中将“进项税额转入”作为“进项税额转出的备抵项计算填列。

（四）设置“应交税费——04待抵扣进项税额”及说明

下设三个三级明细科目：

——01未认证或已认证未申报抵扣进项税额

——02营改增待抵减的销项税额

——03新增不动产购进相关进项税额

说明：

1、“未认证”三级明细用于已收到的扣税凭证、但未扫描认证；或者辅导期一般纳税人已认证、但根据规定尚不能用于抵减销项税额的进项税额。

2、增设“营改增待抵减的销项税额”是便于差额征税的试点纳税人，及时核算本期购进应税服务可扣除项目折抵的销项税额。而应交税费——应交增值税——“营改增抵减的销项税额”系本期实际抵减的销项税额，该科目余额为尚可用于未来期间的、待抵减销项税额。这样，也可以保持应交税费——应交增值税的准确性。

3、“新增不动产购进相关进项税额”是当期取得的不动产进项税额40%需于取得日的12月后才能用于抵减增值税销项税额。

（一）关于营改增差额征税相关账务处理

例2：某以金融商品短期投资为主营业务的企业，假定2016年10月期初转让商品收入为848万元、成本为742万元；

11月投资亏损额为106万元，

12月份金融商品转让收入为1004.8万元，金融成本为920万元。

【分析】

10月：

成本742万元，可以抵减销项税额=742/1.06*6%=42万元，销售为848万元，未扣除抵减的销项税额=848/1.06*6%=48万元。

借：主营业务成本7,000,000

应交税费——待抵扣进项税额——营改增待抵减的销项税额420,000

贷：交易性金融资产7,420,000

因本期产生的销项税额大于可以抵减的销项税额，则可以确认为本期抵减销税额：

借：应交税费——应交增值税——营改增抵减的销项税额420,000

贷：应交税费——待抵扣进项税额——营改增待抵减的销项税额420,000

借：银行存款8,480,000

贷：主营业务收入8,000,000

应交税费——应交增值税——销项税额（6%应税服务）60,000

应交税费——应交增值税——营改增抵减的销项税额420,000

11月投资亏损106万元，不需要缴纳增值税；月末负差可以结转至12月，则根据权责发生制，可以确认的营改增待抵减的销项税额为（不考虑其他分录）:

=106/1.06*6%=6万元

借：应交税费——待抵扣进项税额——营改增待抵减的销项税额60,000

贷：主营业务成本60,000

12月产生的金融产品转让收益=1004.8-920=84.8万元，

不含税销售额=84.8/1.06*6%=4.8万元，即为本期确认的营改增抵减的销项税额，本期不需交增值税，抵减后尚有余额6-4.8=1.2万元，因年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度，故需将此余额核销，计入投资成本。

借：应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的增值税48,000

贷：应交税费——待抵扣进项税额——营改增待抵减的销项税额48,000

借：主营业务成本12,000

贷：应交税费——待抵扣进项税额——营改增待抵减的销项税额12,000

（二）关于期初留抵税额不得从应税服务的销项税额中抵扣（上期留抵税额须挂账）会计处理

例3：假如某生产制造企业5月月初留抵税额为100万元，5月份不含税销售额为1000万元，当月采购且取得增值税专用发票不含税额500万元；另公司当月对外提供不动产租赁，预收半年租金111万元。

【分析】

5月份国内产品销售销项税额=1000*17%=170万元

借：应收账款——**客户11,700,000

贷：主营业务收入10,000,000

应交税费——应交增值税——销项税额——17%货物劳务1,700,000

产品购进进项税额=500*17%=85万元

借：原材料5,000,000

应交税费——应交增值税——进项税额——17%——货物劳务850,000

贷：应付账款——**供应商5,850,000

当期营改增销售服务应纳增值税=111/1.11*11%=11万元

借：银行存款1,110,000

贷：其他业务收入1,000,000

应交税费——应交增值税——销项税额（6%应税服务）110,000

当期不考虑期初留抵税额时，应交增值税为170+11-85=96万元

一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=一般计税方法的应纳税额×一般货物及劳务销项税额比例

=96×170/181=90.165746万元，即期初留抵进项税额可以在本期抵扣90.165746万元，

本期实际应纳税额=96-90.165746=5.83425万元

期末还有留抵税额100-90.165746=9.834254万元

借：应交税费——增值税留抵税额98,342.54

贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出98,342.54

假如下月留抵进项税额全部用于产品销售销项税额扣除，则会计处理：

借：应交税费——应交增值税——进项转额转入98,342.54

贷：应交税费——增值税留抵税额98,342.54

注：上述明细分录未通过进项税额，系避免造成进项税额余额虚增。

（三）关于取得不动产进项税额的会计处理

承上例：假定该生产制造企业于2016年6月本月购进不动产专用建材1000万元，取得进项税额170万元。

借：在建工程10,000,000

应交税费——待抵扣进项税额——新增不动产购进未满12月进项税额（**不动产）680,000

应交税费——应交增值税——进项税额——11%——购入不动产1,020,000

贷：应付账款11,700,000

2017年6月满12个月后，该公司会计处理为：

借：应交税费——应交增值税——进项税额——11%——购入不动产1,020,000

贷：应交税费——待抵扣进项税额——新增不动产购进未满12月进项税额（**工程）680,000

（四）选择简易计税和一般计税同时并存的会计处理

承上例：假如该生产企业2016年6月将一不动产转让，转让收入为1050万元，该不动产购置原价为840万元，累计折旧为100万元。该公司选择简易计税；假如该公司当月产品销售业务应交增值税为50万元。

该公司应纳增值税为：

（1050-840）/1.05*5%=10万元

增值税相关会计处理为：

借：固定资产清理100,000

贷：应交税费——未交增值税——简易计税100,000

借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税500,000

贷：应交税费——未交增值税——一般计税500,000

【主要参考文献（文件）】

• 财政部、国家税务总局联合下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）

• 财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知（财会[2012]13号）

• 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告国家税务总局公告（2016年第13号）

• 企业会计准则——应用指南

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